Se califica como actividad empresarial a la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles cuando se cumplan dos requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de la actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Dichos requisitos objetivos, establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no sólo son importantes para determinar el tipo de rendimiento en este Impuesto (rendimiento del capital inmobiliario o rendimientos de una actividad empresarial), sino que son sumamente relevantes, por las distintas consecuencias fiscales que ello implica, en otros impuestos como son el Impuesto Sobre Sociedades, el Impuesto sobre Patrimonio (IP) y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
Reseñar que los beneficios fiscales previstos para el «régimen especial de empresa familiar» (exención en el IP de los bienes y derechos afectos a la actividad y reducción del 95% en el ISD del valor de mercado de los mismos) pueden ser aplicables a personas físicas que realizan dicha actividad empresarial de alquiler o compraventa de forma directa o a través de entidades, si cumplen, entre otros, los mencionados requisitos.
Desde su introducción en el ordenamiento jurídico, dichos requisitos han suscitado controversias en cuanto a su concepto y alcance. La Administración Tributaria, a través de la Dirección General de Tributos (DGT), ha interpretado y delimitado los mismos en diversas consultas.
En cuanto al requisito de la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, la DGT lo ha delimitado entendiendo que:
· El término «local» debe referirse al concepto regulado en el Real Decreto 1175/90 por el que se aprueban las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que se define como aquellas edificaciones, construcciones e instalaciones que se utilicen para cualesquiera actividades empresariales o profesionales (no artísticas) y las superficies cubiertas o sin cubrir, abiertas o no al público, que se destinen a dicha utilización (con independencia de título posesorio, propiedad, alquiler, Etc.).
· En cuanto a la exclusividad, la DGT interpreta que el local debe estar destinado exclusivamente a llevar la gestión de la actividad ( debe estar afecto a la actividad empresarial y no utilizarse para fines particulares), sea materialmente identificable ( tener acceso separado y propio dentro del recinto del inmueble) y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente. Así, la actividad desarrollada en una oficina compartida, no cumpliría el requisito al no contar con un espacio «exclusivo», destinado a llegar la gestión de la actividad. Por el contrario, sí será posible cumplir con los requisitos mencionados si se utiliza una parte de un local más grande, siempre que dicha parte cumpla con los requisitos de exclusividad e independencia señalados.
Así, en nuestra opinión, para cumplir este requisito, debería ostentarse, por cualquier título posesorio (compraventa, arrendamiento, usufructo, etc.), un espacio físico que calificara como local apto para el desarrollo de la actividad de alquiler y compraventa de inmuebles, destinado de forma exclusiva a dicha actividad y que disponga de la suficiente separación material para que su uso se realice de forma separada e independiente de otras actividades.
En relación con el segundo de los requisitos exigidos, tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido sí:
· El contrato se califica como «laboral» por la normativa laboral vigente (así, por ejemplo, la DGT en consulta de fecha 11 de diciembre de 2000 entiende que un administrador puede cumplir este requisito en la medida en que, a pesar de estar incluido a efectos de Seguridad Social en el Régimen Especial de Autónomos, tenga un contrato laboral y a jornada completa percibiendo su remuneración por la prestación de servicios propios del objeto social de la entidad y, por tanto, distintos de los derivados de su mera pertenencia al Órgano de Administración).
· Es a jornada completa, entendiéndose como tal la jornada a tiempo completo establecida en el convenio de aplicación o, en su defecto, la jornada ordinaria máxima legal. No se cumpliría este requisito si para la gestión de la actividad se contara con dos personas con contrato laboral a media jornada.
· La categoría profesional de la persona contratada resulta acorde con el objeto de la actividad.
Reiterar que dichos requisitos son objetivos. Así, su cumplimiento, salvo prueba de simulación o fraude de Ley, califican la actividad de alquiler o compraventa como de actividad empresarial.
La mejor opción para el arrendamiento de inmuebles:
La respuesta no es fácil; no hay una fórmula que sea la mejor para todos los que alquilan inmuebles; depende del patrimonio de cada uno, del tipo de inmuebles que se alquilen, y de las circunstancias personales de cada propietario, como ya hemos mencionado anteriormente.
Si la carga fiscal del arrendamiento de inmuebles fuera sólo el Impuesto sobre la Renta, no habría duda: los nuevos incentivos en el IRPF para los particulares son muy atractivos; pero hay que valorar también otros impuestos, como el de Patrimonio, y el de Sucesiones y Donaciones.
Los incentivos al alquiler de viviendas, tras la reforma para el año 2003, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están pensadas para pequeños inversores que compran una o dos viviendas en alquiler.
Con el nuevo régimen del IRPF, los propietarios de viviendas en alquiler sólo tienen que incluir en su declaración de renta la mitad de las ganancias que obtengan por esta actividad. Es decir, que de las rentas que cobren de su inquilino pueden descontar los gastos que genere el inmueble y la amortización de éste (que además ha subido del 2% al 3%), y a ese rendimiento le aplican una reducción del 50% para calcular la cuantía que han de declarar a Hacienda, de acuerdo con el artículo 21.2 de la Ley 40/98 del IRPF.
Esta fórmula supone un gran ahorro respecto a la carga fiscal que soportaban hasta ahora.
La reducción del 50% sobre las ganancias obtenidas por el alquiler sólo se aplican en el caso de que el inmueble arrendado sea una vivienda. Para el resto de inmuebles – oficinas, garajes, locales comerciales -, el nuevo IRPF supone una mejora porque aumenta del 2% al 3% el porcentaje de amortización, que se aplica sobre el precio de compra o sobre el valor catastral, el que sea mayor.
No obstante, la nueva legislación introduce un elemento especialmente negativo, que empeora respecto a la situación anterior, al impedir que puedan declararse rendimientos negativos: no se admite que los gastos -incluidos los financieros -superen los ingresos. Quienes declaran los alquileres a título individual, como rentas del capital inmobiliario, se benefician de la nueva reducción del 50% en las ganancias, pero no están exentos del Impuesto sobre el Patrimonio y, por tanto, tampoco pueden beneficiarse de la bonificación del 95% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en el momento de transmitir los inmuebles a sus herederos. De ahí que para quienes acumulan un cierto volumen de patrimonio, los expertos recomiendan organizar el alquiler de inmuebles como negocio, para declararlos como actividad empresarial. Se trata de convertir al arrendador en empresario inmobiliario, para lo que es preciso disponer de un local y de una persona contratada a jornada completa dedicados exclusivamente a la gestión de los arrendamientos. Por esta vía, el arrendador empresario puede acceder, si cumple los requisitos de participación accionarial y de remuneración exigidos, a la exención en Patrimonio y a la bonificación en sucesiones.
Estas mismas ventajas pueden conseguirse si la actividad de alquilar inmuebles se realiza a través de una sociedad mercantil. Pero en este caso, las plusvalías que se obtengan si se vende alguno de los inmuebles tributan al 30% o al 35%-que es el tipo impositivo del Impuesto de Sociedades -, en lugar del 15% que pagan las ganancias patrimoniales a más de un año en el IRPF.
Una cuarta fórmula para gestionar el alquiler de inmuebles es la de las Sociedades Patrimoniales, y que más adelante trataremos en un apartado diferente. Quienes tuvieran los inmuebles que alquilan a través de una sociedad de cartera o patrimonial tienen durante el año 2003 para disolverla y pasar esos bienes a su patrimonio personal -con lo que estarían en el primero de los casos, el del arrendador particular -, o bien transformar esa sociedad en una de las nuevas Sociedades Patrimoniales que recoge el IRPF.
En este último supuesto, las ganancias que obtengan por el alquiler de viviendas también se benefician de la reducción del 50%-la Ley dice que la base imponible a declarar por las patrimoniales se calcula según los criterios del IRPF -, y tributan a un tipo único del 40%, que puede interesar a contribuyentes de rentas altas que en su declaración de renta soporten el gravamen máximo, del 45%.En las patrimoniales, las plusvalías también tributan igual que en el IRPF, al 15% si se han generado en más de un año. Pero, como ocurre para los arrendadores particulares, no se puede acceder a la exención en Patrimonio ni a la bonificación de Sucesiones (ver tabla comparativa inferior).
——– x ——–
CUADRO COMPARATIVO PARA LOS ARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES
Sin actividad económica (particular): Reducción en un 50% del rendimiento neto en arrendamiento de viviendas
Con actividad económica (empresario): No
Sociedad Patrimonial: Reducción en un 50% del rendimiento neto en arrendamiento de viviendas
Sociedad con actividad económica : No
Sin actividad económica (particular): Tributación de las ganancias patrimoniales al 15% (generadas en más de un año)
Con actividad económica (empresario): Tributación de las ganancias patrimoniales al 15%(generadas en más de un año)
Sociedad Patrimonial: Tributación de las ganancias patrimoniales al 15%(generadas en más de un año)
Sociedad con actividad económica : 30% (PYMES) o 35%
Sin actividad económica (particular): Tipo marginal máximo del 45%
Con actividad económica (empresario): Tipo marginal máximo del 45%
Sociedad Patrimonial: Tipo impositivo del 40%
Sociedad con actividad económica : 30% o 35%
Sin actividad económica (particular): No es posible imputar rendimientos negativos (gastos limitados a los ingresos íntegros)
Con actividad económica (empresario): Se pueden imputar rendimientos negativos (no hay límite para deducir gastos)
Sociedad Patrimonial: No es posible imputar rendimientos negativos (gastos limitados a los ingresos íntegros)
Sociedad con actividad económica : Se pueden imputar rendimientos negativos (no hay límite para deducir gastos)
Sin actividad económica (particular): No exención del Impuesto sobre Patrimonio
Con actividad económica (empresario): Exención del Impuesto sobre Patrimonio
Sociedad Patrimonial: No exención del Impuesto sobre Patrimonio-
Sociedad con actividad económica: Exención del Impuesto sobre Patrimonio
Sin actividad económica (particular): No reducción del 95% en Sucesiones y Donaciones
Con actividad económica (empresario): Reducción del 95% en Sucesiones y Donaciones
Sociedad Patrimonial: No reducción del 95% en Sucesiones y Donaciones
Sociedad con actividad económica: Reducción del 95% en Sucesiones y Donaciones
——– x ——–
Las sociedades patrimoniales:
Se suele utilizar esta denominación para referirnos a los casos en que las sociedades no se crean para llevar a cabo una industria o una actividad empresarial, sino para a través de ella gestionar o simplemente detentar un patrimonio, generalmente familiar.
No se trata, por lo tanto, de un tipo especial de sociedad (como veremos, puede tener diversas formas jurídicas), sino de una sociedad con una finalidad determinada.
La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de los no Residentes, establece un nuevo régimen de tributación para las sociedades que no ejercen ninguna actividad económica, conocidas como empresas de “mera tenencia de bienes” o “sociedades inactivas”.
Este nuevo régimen fiscal especial viene a sustituir al anteriormente llamado Régimen de Transparencia Fiscal y por el que dichas sociedades debían tributar obligatoriamente. El nuevo régimen tributario las identifica y las denomina ahora como “sociedades patrimoniales”.
La definición de sociedad patrimonial es prácticamente la misma que la de las sociedades que hasta ahora venían siendo consideradas como sociedades transparentes de cartera o de mera tenencia de bienes. Es decir, son sociedades patrimoniales aquéllas cuyo activo, en términos contables, esté constituido en más de un 50% por valores (con algunas excepciones), o aquéllas en las que más del 50% del activo no esté afecto a una actividad económica, siendo de aplicación las normas del IRPF para determinar si existe o no dicha actividad económica.
Asimismo, para que una sociedad tribute por el régimen de las sociedades patrimoniales es necesario que más del 50% de su capital pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios, o a un grupo familiar.
Tanto la primera condición como la segunda deberán concurrir durante un periodo mínimo de 90 días durante el ejercicio social.
De forma similar al régimen de transparencia fiscal, el régimen de sociedades patrimoniales no se aplicará cuando la totalidad de los accionistas de la sociedad sean personas jurídicas que, a su vez, no estén sometidas al régimen de las sociedades patrimoniales. Asimismo, el nuevo régimen establece también su inaplicación cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50% del capital, o cuando los valores representativos de la participación de la sociedad estén cotizados en un mercado secundario oficial.
La característica principal de las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal era que sus bases imponibles (excepto las negativas), que se calculaban conforme a la normativa del IS, se imputan a los socios, ya en el mismo ejercicio ya en el siguiente, con absoluta independencia de la efectiva distribución de beneficios por parte de la sociedad.
El nuevo régimen establece que las bases imponibles de la sociedad patrimonial, que pasan a calcularse conforme a la normativa del IRPF, no se imputarán a los socios. En cambio, el tipo impositivo aplicable a la sociedad patrimonial será del 40% (en lugar del 35% aplicable a las sociedades transparentes). Al igual que para las personas físicas, se prevé la posibilidad de que la base imponible de la sociedad patrimonial tenga una parte especial (plusvalías generadas en más de un año), cuyo tipo impositivo será el 15% (tipo establecido también para las personas físicas a partir de 2003).
Las especialidades del régimen en relación con el normalmente aplicable a las personas físicas son:
a) No serán aplicables las reglas de estimación objetiva ni directa simplificada.
b) No aplicarán los porcentajes reductores de las plusvalías.
c) Cuando alguno de los socios sea una persona jurídica o un no residente, la sociedad patrimonial no podrá aplicar las siguientes reducciones: 50% del rendimiento neto por alquileres de viviendas; 40% de reducción cuando los rendimientos sean irregulares (generados en más de dos años); y porcentajes de reducción fijados para determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro.
d) Las bases imponibles negativas se compensarán conforme a las normas del IRPF (excepto las de ejercicios anteriores, cuando la sociedad todavía tenía la consideración de transparente, que siguen el esquema anterior).
La cuota resultante podrá minorarse, con los límites previstos en el IRPF, por las siguientes deducciones:
a) Los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos, o por establecerse, en la normativa. del IS, excepto la deducción por reinversión.
b) Deducciones del IRPF por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
c) Deducción por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural.
d) Deducciones por donativos previstas para las personas físicas.
e) Deducción por doble imposición de dividendos.
f) Deducción por doble imposición internacional.
g) Retenciones y pagos a cuenta.
h) En caso de que la sociedad hubiera sido transparente y tenga deducciones por doble imposición pendientes, se aplicarán los plazos establecidos en su normativa específica.
En cuanto, a la tributación de los socios, tal como se menciona más arriba, no se produce imputación a los socios de la base imponible de la sociedad patrimonial, difiriéndose su tributación, en su caso, hasta la recepción de dividendos o la realización de plusvalías.
Los socios personas físicas no integrarán en su base imponible los dividendos recibidos de las sociedades patrimoniales. Los dividendos percibidos por socios personas jurídicas o por establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes tendrán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos al 50%, lo que supone una clara discriminación respecto al tratamiento de las personas físicas residentes. Finalmente, los dividendos percibidos por no residentes sin establecimiento permanente seguirán el régimen general establecido en el IRNR, respetándose siempre las normas de los convenios para evitar la doble imposición, de aplicación preferente.
Los dividendos recibidos que provengan de reservas acumuladas en ejercicios previos, en los que la sociedad era transparente, no se integrarán en la base imponible de los socios, ya sean personas físicas o jurídicas.
La plusvalía realizada por personas físicas residentes tributa siguiendo las reglas generales, si bien el valor de adquisición se incrementará, a efectos del cálculo de la plusvalía, en el “coste de titularidad”, es decir, en los beneficios contables no distribuidos por la sociedad patrimonial y generados durante el periodo de tenencia por parte del socio persona física residente
CONCLUSION
De acuerdo con lo comentado anteriormente, de cara a la transmisión de patrimonio inmobiliario, sería conveniente que la actividad, bien sea como persona particular o mediante una sociedad operativa (no patrimonial), sea empresarial, y de esta forma se podrá beneficiar del Impuesto sobre el Patrimonio y de Sucesiones y Donaciones.
Producte de Planificación Jurídica – Centro de Documentación per al Col·legi d’Economistes de Catalunya
Contacto: Planificación Jurídica